保值不仅是企业能否生存的核心,也是发展中不可回避的题目。本文试图从保值的角度对会计理论的产生与发展重新审阅,以期从新的角度梳理会计理论发展的脉络,明晰会计理论未来的发展思路。
一、对企业保值基本概念的熟悉
保值是一个可以从多层次、多角度理解的概念。假如仅从字面理解,保值就是保持原有价值或使原有价值不受损失。但对这个字面解释,有两个题目要问:一个是保持“什么”的原有价值?另一个是“原有价值”中的“价值”指的是什么?
作为持续经营企业,按照贸易惯例及的要求,必须拥有一定的资本和资产。资本构成了企业资产价值的核心部分,也是承担风险与责任的载体;而资产的配置则形成了实实在在的企业。不同资产的价值以不同的方式运动着并终极对资本的规模和结构产生。无论信息技术怎样发达,产出各种实体产品的企业必须以拥有各种类型的资产为条件条件。无论资本的来源如何复杂,作为出资人的企业所有者都希看在总量上对企业的权益越大越好。只有资本没有资产缺乏物质基础,而只有资产没有资本就失往了一系列会计理论和构建的支点。因此,本文对第一个题目的回答是:保持企业资产和资本的“原有价值”。企业保值包托资产的保值和资本的保值,并且资产保值是资本保值的基础。
第二个题目的实质是要回答保值的范围或外延题目。这要分别从资产保值和资本保值两个方面往返答。
资产保值的范围,也就是资产价值补偿的范围,它有四个层次,第一层次价值补偿的范围是取得该项资产时实际花费的各项支出,即取得本钱,属低级保值。第二层次价值补偿的范围是在保本的基础上,还要考虑到通货膨胀的影响,是中级保值。第三层次价值补偿的范围是在中级保值的基础上,还要考虑到技术进步的影响,是高级保值。第四层次价值补偿的范围是在高级保值的基础上,再考虑到货币时间价值的影响,是最理想的保值。应该夸大的是,并不是企业所有的资产都同时面临着四个层次的保值要求。企业保值的层次不仅取决于国家宏观治理和企业微观治理的需要,而且还取决于企业的治理水平和有关规制的配套情况。
资本保值一般可以理解为企业期末资本价值即是期初资本价值,但对资本价值的含义可以有三种理解:即实收资本、所有者权益和资本市场价值。第一种理解的实收资本与企业当期的经营利润不直接相关,不能正确反映所有者的投资收益能力,因此它所反映的保值情况只是狭义的、静态的保值,并且它还不能正确地反映出企业资本的增值情况;第三种理解的资本市场价值即是股份数目与股票市场价值之积。要从资本市值角度正确评价企业的保值情况,就必须扣除政策及投机因素对股票价格的影响,而这是很难办到的。在第二种理解中,影响所有者权益的因素主要有投进资本变动、企业当期利润以及利润分配等,这些变化因素都是可计量的,资料也轻易取得;另外,这种方法不仅能正确反映资本的保值情况,同时还能正确地反映资本的增值情况。因此,资本保值的“价值”指所有者权益更、公道。
二、保值与会计理论发展
(一)保值与会计的产生。会计与保值之间有着的渊源关系,会计几乎从产生时起就与保值联系在一起。从时间跨度来看,保值思想产生于会计萌芽阶段;从思想的完整性来看,保值思想的形成要远远早于会计思想的形成。决定保值思想产生和形成的是私有制的出现和发展。私有制是人类进进文明最根本的推动力,它带来了、、文化等各方面的深刻变化,促进了各种变革的发生。保值的最初和根本含义是保护私有财产的所有权,从量上看就是保护私有财产的完整性。“在私人占有财产的现象未出现之前,人们计量、记录生产收支的目的,一是为了维持现有生产状况,二是为了达到公道分配,以求得共同的生存。当私人占有财产的现象出现之后,从公有部分讲,人们计量、记录生产、交换过程和收支的目的,是为了较好地处理生产、分配、交换和财物储备的关系,以求父系氏族部落经济的发展。而从家族私有部分讲,主要是计量、记录私有财产占有的数目,以求保护这些财产的所有权和不断扩大其私有财产。”因此,从这个意义上来讲,会计从会计萌芽阶段向高一级阶段发展的动因是私有制下保值的客观要求。
(二)保值与重要会计方法的形成。现今的会计方法经历了一个不断产生、完善和丰富的过程,这些方法有些是阶段性的或技术性的,如记账符号的演进、账簿的设置等;而有些则是历史性的或革命性的,如复式簿记的产生、本钱的出现、长期资本的形成、计提折旧等。后者无不与保值有着直接的联系,会计的每一重大进步其动因首先是当时特定条件下保值的需要。
复式簿记产生于十三世纪的意大利,而这之前直到文字产生期间的会计方法被称之为单式簿记,其特点是每笔记录只反映经济事项的一个方面,而不同时反映相关联的另外一个方面。进进中世纪后,社会经济相对以前有了极大的发展,经济业务和经济关系已十分复杂,会计记录再象从前那样,只反映来源不反映往向,或只反映往向不反映来源,已无法清楚完整地揭示出所有者财产的变化及状况,私有财产的安全性受到了侵犯,保值已缺乏保障。为了保证私有财产的完整性,使耗费得到足额补偿,复式簿记的产生已成为必然。
本钱核算程序的形成,被誉为是可与复式簿记相媲美的伟大创举。早期简单的本钱计算及使用本钱数据的动机只是为了期末实地盘点时计算存货的价值,然后按照“期末净资产-期初净资产=利润”这一公式计算盈亏。期末净资产即是期初净资产的部分被在观念上用来补偿原来可供耗用的资产,是保本资产。因此早期的本钱计算纯粹是为了保本的需要,直到1843年德国的Ｃ.Ｄ.福特才在《单式和复式簿记在企业中的》一书中指出,本钱核算的目的除了年度末计算损益外,还可以据以确定价格。
长期资本的形成是为了确保航海冒险所需资金的稳定性。1657年英国颁布的《新公司成立的特许条例》从法律上确立了永久性资本的原则;1855年颁布的《有限责任法》将股东的无穷责任改为有限责任;1862年颁布的《股份公司法》标志着股份公司制度的正式确立。这意味着法律上禁止公司的债权人对股东的个人财产享有追索权,但答应他们保持对企业资产的追索权。而要做到这一点,起抵押作用的资本的完整性就必须得到保证,也就是说长期资本的保值不仅是法律对企业的具体要求,也是会计上持续经营的要求。